Onere della prova, esenzione IVA e servizi della capogruppo italiana alla controllata svizzera: le indicazioni operative dopo la pronuncia del Tribunale federale
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Con la sentenza 9C_492/2025 del 5 agosto 2026, la III Corte di diritto pubblico del Tribunale federale svizzero ha affrontato il trattamento IVA dei servizi di supporto resi da una holding italiana alla propria controllata elvetica nel settore della riassicurazione captive. La Corte ha confermato che i flussi di servizi infragruppo possono in astratto contenere componenti sottratte all’imposizione, ma ha fissato un principio inequivocabile: grava interamente sul contribuente l’onere di provare in modo analitico e circostanziato la natura e l’entità economica di ogni singola prestazione che si pretende agevolata. Ove tale dimostrazione manchi, l’intero corrispettivo resta soggetto all’imposta sull’acquisto di prestazioni dall’estero (Bezugsteuer). La pronuncia impone un ripensamento dei modelli contrattuali e documentali comunemente adottati nei rapporti infragruppo transfrontalieri. |
1) I servizi infragruppo nel prisma dell’IVA svizzera
La qualificazione ai fini dell’imposta sul valore aggiunto delle prestazioni rese all’interno dei gruppi multinazionali rappresenta un nodo sistematico di particolare complessità. Da un lato, le esigenze di efficienza organizzativa spingono le imprese ad accentrare determinate funzioni nella capogruppo; dall’altro, ciascun flusso di servizi deve trovare una corretta collocazione nel quadro impositivo del Paese di destinazione.
Quando la filiale si trova in Svizzera, il tema si arricchisce di profili ulteriori. Il sistema IVA elvetico disciplinato dalla Legge federale concernente l’imposta sul valore aggiunto (LIVA; RS 641.20) – contempla, oltre all’ordinario regime di tassazione delle prestazioni eseguite sul territorio nazionale, un meccanismo di autoliquidazione per i servizi acquisiti dall’estero: la cosiddetta Bezugsteuer (imposta sull’acquisto), prevista dall’art. 45 LIVA. Il soggetto svizzero destinatario del servizio dichiara e versa l’imposta applicando l’aliquota ordinaria – attualmente pari all’8,1% dal 1 gennaio 2024 – a meno che non dimostri la ricorrenza di una causa di esenzione.
È in questo contesto che si colloca la sentenza 9C_492/2025 del 5 agosto 2026, con cui il Tribunale federale svizzero ha fissato un precedente di rilevante portata operativa, definendo con nettezza i confini dell’onere probatorio a carico di chi intenda far valere la natura esente di una parte dei servizi infragruppo acquisiti dall’estero.
2) La vicenda sottoposta alla Corte di Losanna
La controversia trae origine dalla relazione tra una holding italiana quotata e la società da essa interamente controllata in Svizzera, operante nel comparto della riassicurazione captive. La struttura operativa della filiale elvetica era estremamente essenziale – il personale si esauriva nella figura di un direttore – e la società non risultava iscritta nel registro dei contribuenti IVA tenuto dall’Amministrazione federale delle contribuzioni. Le funzioni di supporto erano integralmente erogate dalla capogruppo attraverso un pacchetto unitario di servizi.
Le attività fornite dalla casa madre comprendevano, in sintesi, la mappatura dei fabbisogni riassicurativi di gruppo, la messa a punto delle condizioni contrattuali, l’analisi e il riscontro della documentazione contrattuale, il confronto negoziale con gli operatori del mercato e il supporto operativo nella gestione delle posizioni sinistri. Nessuna di tali prestazioni era tuttavia stata oggetto di separata rilevazione contabile nei libri della controllata.
In esito a un’attività ispettiva, l’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) ha ricondotto l’intero pacchetto alla categoria dell’outsourcing gestionale assoggettato alla Bezugsteuer, contestando una ripresa d’imposta superiore a un milione di franchi svizzeri per le annualità dal 2016 al 2019.
La contribuente ha opposto che una quota del corrispettivo remunerasse funzioni di mediazione nel comparto assicurativo, riconducibili all’esenzione prevista dall’art. 21 cpv. 2 n. 18 LIVA, il quale esclude dall’imposta le prestazioni del settore assicurativo e riassicurativo, ivi inclusa la relativa intermediazione.
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ⓘ Nota bene Nella vicenda ha rivestito un ruolo significativo un ruling bilaterale in materia di prezzi di trasferimento, negoziato tra l’amministrazione fiscale federale svizzera e l’omologo ufficio italiano, il quale aveva fissato – per un determinato periodo d’imposta – in circa 3,35 milioni di franchi la remunerazione complessiva dei servizi erogati dalla capogruppo alla filiale elvetica. L’accordo, tuttavia, riguardava la quantificazione del corrispettivo ai fini delle imposte dirette, senza incidere sulla qualificazione IVA delle medesime prestazioni. |
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3) Il principio affermato dal Tribunale federale
La III Corte di diritto pubblico ha respinto il ricorso della controllata svizzera, confermando la legittimità della ripresa integrale ai fini della Bezugsteuer.
Il percorso argomentativo della Corte si snoda lungo tre direttrici che meritano un esame separato.
La Normentheorie e la distribuzione dell’onere della prova
La Corte ha fatto applicazione della Normentheorie (teoria della norma), principio cardine del diritto processuale svizzero in base al quale ciascuna parte sopporta l’onere di provare i fatti che fondano l’applicazione della norma a sé favorevole.
Il corollario operativo è immediato: chi invoca un’esenzione fiscale ha il dovere di dimostrarne puntualmente i presupposti. Nel contesto IVA, ciò significa che il contribuente che sostenga la natura esente di una prestazione acquisita dall’estero ai sensi dell’art. 21 LIVA deve offrire una dimostrazione analitica e circostanziata (substanziiert) della natura, del contenuto e della consistenza economica di tale prestazione.
Nel caso esaminato, la controllata non aveva soddisfatto questo standard. La documentazione contrattuale versata in atti consisteva in testi non formalizzati, privi di sottoscrizioni, e la società non aveva fornito riscontri sufficienti circa l’effettivo svolgimento, da parte della capogruppo, di funzioni qualificabili come mediazione assicurativa in senso tecnico.
Il divieto di nova dinanzi al Tribunale federale
Un ulteriore profilo riguarda l’applicazione rigorosa del divieto di fatti e prove nuove sancito dall’art. 99 cpv. 1 della Legge sul Tribunale federale (LTF). La Corte non ha ammesso gli elementi probatori che la parte aveva omesso di versare in atti nelle sedi procedimentali anteriori.
Il messaggio per il professionista è netto: la dimostrazione dell’esenzione deve essere costituita e prodotta sin dalla fase del controllo fiscale o, al più tardi, nella prima fase del reclamo. Una strategia che riservi la produzione documentale alle sedi giudiziarie superiori è destinata a risultare vana.
Il dovere di collaborazione nelle fattispecie transfrontaliere
La sentenza ha infine evidenziato il dovere di collaborazione accentuato gravante sul contribuente nelle fattispecie connotate da elementi di internazionalità. Poiché le prestazioni provenivano da un soggetto estero, l’amministrazione fiscale si trovava in una condizione di naturale asimmetria informativa: la documentazione relativa alla natura dei servizi e alla loro ripartizione tra componenti imponibili ed esenti era nella disponibilità esclusiva della contribuente.
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⚠ Attenzione La convergenza tra Normentheorie, divieto di nova e dovere di collaborazione rafforzato disegna un perimetro probatorio di estremo rigore. Il soggetto che intenda invocare l’esenzione IVA su prestazioni infragruppo acquisite dall’estero deve allestire un apparato documentale completo e analitico sin dal momento dell’esecuzione delle prestazioni stesse, senza poter attendere la fase contenziosa.
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4) Il confine tra servizi gestionali e intermediazione assicurativa
Tra i profili più delicati della pronuncia vi è la linea di demarcazione tra servizi di management imponibili e prestazioni di intermediazione assicurativa sottratte all’imposta.
L’art. 21 cpv. 2 n. 18 LIVA esclude dall’imposta le operazioni nel comparto assicurativo e riassicurativo, compresa la relativa mediazione. L’esenzione opera senza diritto alla deduzione dell’imposta precedente (Vorsteuerabzug): la società che esercita attività assicurativa esente non può recuperare l’IVA assolta a monte sui propri costi.
Il discrimine si concentra sulla qualificazione dei servizi erogati dalla capogruppo alla captive. Ove tali servizi si configurino come supporto alla gestione ordinaria – tenuta della contabilità, adempimenti di compliance, indirizzo strategico, assistenza amministrativa – essi assumono natura di servizi gestionali, pienamente imponibili.
Per beneficiare dell’esenzione, occorrerebbe che le prestazioni si sostanziassero in una vera e propria attività di mediazione o negoziazione contrattuale con soggetti terzi operanti nel mercato assicurativo. Una società captive, tuttavia, opera per definizione entro il perimetro del proprio gruppo: la sua attività riassicurativa si esplica a beneficio delle entità infragruppo, non del libero mercato. Tale circostanza – come la sentenza conferma – rende particolarmente arduo sostenere che le prestazioni ricevute dalla capogruppo integrino un’intermediazione in senso proprio.
5) L’impatto finanziario: la Bezugsteuer come costo definitivo
La decisione produce un effetto diretto sulla struttura dei costi delle società captive svizzere che ricevono servizi dalla capogruppo estera.
Ai sensi dell’art. 8 cpv. 1 LIVA, il luogo della prestazione di servizi si determina, in via generale, secondo il principio del destinatario. Quando la holding italiana eroga servizi alla controllata svizzera, il luogo della prestazione è la Svizzera. La controllata deve pertanto autoliquidare l’IVA svizzera sul valore dei servizi ricevuti. Se la controllata svolgesse un’attività interamente imponibile, l’imposta assolta a titolo di Bezugsteuer sarebbe recuperabile attraverso la deduzione dell’imposta precedente, risultando fiscalmente neutra. Le società di riassicurazione captive svolgono però un’attività esente senza diritto alla deduzione (art. 21 cpv. 2 n. 18 LIVA): l’imposta sull’acquisto si trasforma così in un costo puro e definitivo che incide sulla redditività della controllata e, di riflesso, del gruppo.
Quadro sinottico: impatto della Bezugsteuer sulla captive svizzera
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Elemento |
Conseguenza operativa |
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Luogo della prestazione
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Svizzera (principio del destinatario – art. 8 cpv. 1 LIVA) |
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Obbligo del destinatario |
Autoliquidazione dell’IVA svizzera (Bezugsteuer – art. 45 LIVA) |
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Aliquota applicabile |
8,1% (aliquota ordinaria dal 1° gennaio 2024)
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Diritto alla deduzione |
Escluso o fortemente limitato per la captive che svolge attività riassicurativa esente |
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Risultato economico |
L’IVA sull’acquisto diviene costo definitivo e non recuperabile |
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Esempio numerico
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Su prestazioni per CHF 3.350.000, la Bezugsteuer ammonta a CHF 271.350 (8,1%), interamente a carico della captive |
L’APA bilaterale: uno strumento potente ma circoscritto
La presenza nella vicenda di un Advance Pricing Agreement (APA) bilaterale merita una riflessione autonoma. L’APA – disciplinato in Italia dall’art. 31-ter del D.P.R. n. 600/1973 – consente di concordare preventivamente con una o più amministrazioni fiscali il metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento per le transazioni infragruppo.
Nel caso esaminato, il ruling bilaterale aveva fissato il valore complessivo delle prestazioni rese dalla capogruppo. Tuttavia – e qui risiede il punto cruciale – l’accordo operava sul terreno delle imposte dirette (art. 9 della Convenzione Italia-Svizzera del 9 marzo 1976, come da ultimo modificata dai Protocolli del 23 febbraio 2015 e del 23 dicembre 2020; art. 110, comma 7, TUIR), senza produrre effetti sulla qualificazione IVA delle medesime prestazioni.
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Cosa fare
L’APA bilaterale costituisce una tutela essenziale per la determinazione dei prezzi di trasferimento, ma non sostituisce l’analisi IVA. I gruppi multinazionali con strutture captive devono condurre una doppia verifica: (i) sulla congruità del corrispettivo infragruppo, attraverso l’APA; (ii) sulla qualificazione IVA di ciascuna componente del pacchetto di servizi, con documentazione autonoma e specifica. |
Le coordinate operative per i gruppi multinazionali
La sentenza impone un ripensamento complessivo dell’architettura contrattuale e documentale dei flussi di servizi infragruppo sull’asse Italia-Svizzera.
Revisione degli accordi di servizio
I contratti di Management Services Agreement (MSA) e i Cost Sharing Agreement (CSA) tra casa madre italiana e controllata svizzera devono essere sottoposti a verifica analitica. Una caratterizzazione sommaria e indifferenziata dei servizi infragruppo non soddisfa più gli standard richiesti. Occorre isolare e documentare ciascuna tipologia di prestazione, distinguendo le componenti di supporto gestionale da eventuali componenti riconducibili alla mediazione.
L’apparato probatorio da predisporre
La documentazione deve essere allestita in tempo reale, non ricostruita a posteriori. Alla luce dei principi enunciati dalla Corte, il dossier probatorio dovrebbe comprendere:
- Time-sheets analitici che specifichino la natura delle ore impiegate dal personale della holding per ciascuna attività svolta a favore della controllata;
- Service Level Agreement (SLA) che descrivano ogni prestazione con indicazione della qualificazione IVA attribuita;
- Report periodici sulla ripartizione tra componenti imponibili ed eventualmente esenti, con evidenza dei criteri di allocazione;
- Contratti sottoscritti in forma definitiva – non semplici bozze – corredati dalla documentazione attestante l’effettiva esecuzione delle prestazioni.
Check-list operativa per il professionista
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Fase |
Azione richiesta
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Fase 1 Ricognizione contrattuale |
Censire tutti i contratti di servizio infragruppo tra Italia e Svizzera attualmente in essere. Verificare la presenza di clausole di ripartizione tra prestazioni imponibili e prestazioni esenti. Accertare che i contratti siano sottoscritti in forma definitiva e non mere bozze.
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Fase 2 Mappatura IVA analitica |
Per ciascuna prestazione resa dalla capogruppo, attribuire la corretta qualificazione IVA svizzera (imponibile vs. esente ex art. 21 cpv. 2 n. 18 LIVA). Documentare i criteri di allocazione adottati per la ripartizione del corrispettivo. |
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Fase 3
Predisposizione dossier |
Implementare un sistema di time-sheets che tracci analiticamente le ore impiegate per ciascuna attività. Predisporre SLA dettagliati per ogni tipologia di servizio. Conservare report periodici di riepilogo. |
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Fase 4
Coordinamento APA/IVA |
Verificare l’esistenza di APA bilaterali in essere e accertare che la qualificazione IVA sia coerente con la descrizione dei servizi contenuta nell’accordo. Ove necessario, integrare il dossier APA con documentazione IVA autonoma. |
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Fase 5 Simulazione finanziaria
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Quantificare il costo della Bezugsteuer non deducibile sulla base dei flussi di servizi previsti. Valutare l’impatto sul rendimento complessivo della struttura captive. Considerare eventuali riorganizzazioni dei flussi infragruppo. |
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Fase 6 Strategia difensiva preventiva
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Predisporre il dossier probatorio completo prima di eventuali verifiche fiscali. Formare il personale della controllata svizzera sugli obblighi documentali. Assicurare la produzione immediata di tutta la documentazione in caso di ispezione da parte dell’AFC. |
Il coordinamento con la disciplina italiana
Sul versante italiano, la prestazione di servizi resa a un soggetto passivo stabilito in Svizzera non è territorialmente rilevante in Italia, in virtù del criterio dello stabilimento del destinatario.
L’operazione risulta pertanto fuori campo IVA in Italia ai sensi dell’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972, pur restando soggetta agli obblighi di fatturazione e registrazione. Sotto il profilo delle imposte dirette, la remunerazione del servizio deve rispettare il principio di libera concorrenza (arm’s length) presidiato dall’art. 110, comma 7, del TUIR e dall’art. 9 della Convenzione Italia-Svizzera, come da ultimo modificata.
Considerazioni strategiche per il professionista
La pronuncia del Tribunale federale si inserisce in un contesto di crescente attenzione delle amministrazioni fiscali – tanto italiana quanto elvetica – verso la sostanza economica dei flussi infragruppo transfrontalieri.
In primo luogo, occorre verificare se i contratti di servizio attualmente in essere distinguano adeguatamente le diverse componenti e se ciascuna sia assistita da una qualificazione IVA autonoma e documentata. La sentenza 9C_492/2025 dimostra che un’impostazione contrattuale basata su un corrispettivo unitario e indifferenziato espone il contribuente al rischio di assoggettamento integrale.
In secondo luogo, è opportuno quantificare l’impatto finanziario complessivo. Per le captive svizzere che esercitano attività esente, ogni franco di servizi acquisiti dall’estero genera un costo IVA definitivo dell’8,1%. Su volumi dell’ordine di grandezza di quelli coinvolti nella controversia, si tratta di importi che incidono significativamente sulla redditività della struttura.
In terzo luogo, la strategia difensiva deve essere costruita sin dalla fase del controllo fiscale. Il divieto di nova dinanzi al Tribunale federale (art. 99 cpv. 1 LTF) rende irreversibile ogni carenza probatoria non sanata nelle fasi precedenti.
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⚠ Attenzione La sentenza non preclude in assoluto la possibilità di far valere l’esenzione per componenti di intermediazione assicurativa all’interno di un pacchetto di servizi infragruppo. Tuttavia, fissa un requisito probatorio rigoroso: la dimostrazione deve essere puntuale, documentata e prodotta tempestivamente. Una strategia fondata su rivendicazioni generiche di esenzione, priva di supporto documentale analitico, è destinata a essere respinta. |
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